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세무학연구 | 조세감면법령의 개정과 납세자의 신뢰보호

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발행일 : 2020년 6월 30일
제 37권 2호
저자 : 김완석, 정지선

조세특례제한법이나 지방세특례제한법 등에서는 국가정책의 효율적인 수행을 뒷받침하기 위하여 조세감면규정을 두고 있다. 이와 같은 조세감면규정은 국가가 국가정책의 효율적인 달성을 위하여 필요로 하는 납세자의 바람직한 행위를 유도하기 위한 유인장치로서의 기능을 수행한다.

그런데 국가정책의 변경이나 현실상황의 변화에 따라 기존의 조세감면규정을 삭제하거나 그 적용요건을 제한함으로써 적용대상을 축소하거나 조세감면의 수준을 축소하는 등 납세자에게 불리하게 조세법령을 개정하는 경우가 있다. 이 경우 기존의 조세법령의 적용을 기대하고 구 조세법령의 시행기간 중에 국가가 유도하는 사업의 착수, 투자의 실행, 건축허가 또는 건축의 착공, 인력의 고용 등과 같이 그 취소나 철회가 불가능하거나 원상회복이 어려운 단계의 행위를 실행한 납세자가 있을 수 있다. 위의 경우 구 조세법령의 시행 당시에는 아직 과세요건이나 감면요건이 완성되지 않았지만 그 과세요건이나 감면요건을 이루는 원인행위를 구 조세법령의 시행 당시에 실행한 경우에, 단순히 과세요건이나 감면요건이 충족된 시기의 개정된 조세법령을 적용하여 과세를 행하게 되면 조세감면을 기대하고 국가가 유도하는 원인행위에 참여한 납세자의 신뢰이익을 현저하게 침해하게 된다.

따라서 현행 조세특례제한법 또는 지방세특례제한법 등에서 정하고 있는 일정기간 존속이 보장된 감면규정을 개정할 때에는 그 원인행위를 실행한 납세자의 보호가치가 있는 신뢰이익이 인정되어야 하고, 원칙적으로 납세자의 신뢰보호가 국가의 법률개정이익에 우선하므로, 과거에 발생한 사실관계에 대하여 구 조세법령을 계속 적용하도록 하는 경과규정을 두어야 한다.

납세자가 과세요건의 충족과 직접 관련되는 원인행위를 할 당시의 구 조세법령상의 감면규정보다 불리하게 개정하면서 개정된 조세법령의 부칙에서 개별적 경과규정을 두고 있다면 그 경과규정에 따라 구 조세법령상의 감면규정을 적용한다. 그리고 개정된 조세법령의 부칙에서 개별적 경과규정을 두지 않고 일반적 경과규정만을 두고 있다면 보호가치 있는 신뢰이익의 존재, 구 조세법령상 장래의 일정기간 동안 조세감면을 부여한다는 명시적인 내용, 구 조세법령의 시행기간 중 신뢰에 터 잡은 원인행위의 실행과 같은 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 납세자의 신뢰보호를 위하여 구 조세법령상의 감면규정을 적용하여야 한다. 나아가서 설령 불리하게 개정된 조세법령의 부칙에 일반적 경과규정을 두지 않았다고 하더라도 위의 적용요건들을 충족한다면 납세자의 보호가치 있는 신뢰이익을 보호하여 구 조세법령상의 감면규정을 적용하여야 할 것이다.